已有的理论研究和实践运用证明, 作业成本法适用于那些间接费用较高、产品的需求变动较大、作业类别多、经营过程复杂、拥有现代会计系统等条件的单位。医院是集中提供医疗服务的知识密集型部门, 分工明确、层次清晰, 医疗服务产品又具有项目种类多、技术难易和风险高低差异较大等特殊性, 并且医院间接费用比重较大^[1]。医院适用于运用作业成本法的条件。引入作业成本法, 对医院间接成本进行科学合理地分摊, 将显著提高成本信息的真实性、准确性和客观性。

随着武警部队医院规模增大, 医疗技术提高, 医院分工精细化, 设备也日趋专业化。以武警部队某医院为例, 医院基本上实现了检查项目设备的自动化, 仅放射科就拥有价值数千万的大型医疗检查设备, 包括VR、CR、DR、全数字肠胃机、4排螺旋CT、16排螺旋CT、64排螺旋CT及1.5T、3.0T超导磁共振仪。同时, 武警部队医院运用“ 军卫一号工程” 信息系统, 对医疗、护理、卫生经费、药品、物资及科研等活动中的分散成本信息进行搜集, 进行统一集中管理, 为实施作业成本法进行成本核算奠定了基础^[2]。自动化的高新设备为作业成本法提供了硬件条件, 信息化建设水平的提高, 为实施作业成本法提供了技术支持。

2016年3月, 中央政治局会议审议通过了《关于经济建设和国防建设融合发展的意见》, 中央军委印发了《关于军队和武警部队全面停止有偿服务活动的通知》, 军队和武警部队全面停止有偿服务工作正式启动, 对于军队和武警部队所承担的社会保障任务, 将纳入军民融合发展体系。全面深化部队医院, 成本核算方式的改革, 已成为影响医院生存和发展的瓶颈问题。在武警部队医院科室成本核算中引入作业成本法, 可以对作业活动进行追踪和动态反应, 尽早消除不增值作业, 改进增值作业, 及时提供有效信息, 以此来减少损失, 降低浪费, 提高计划、控制和决策的科学性和有效性。

所以, 武警部队医院服务项目多元, 设备品种繁多且技术含量高, 业务复杂, 医疗服务的间接成本如房屋费用、水电费等比重大, 将作业成本法引入武警部队医院科室核算的条件已经初步具备。

作定成本法依据资源动因将医院资源分配到成本中心, 再根据作业成本动因分摊到各作业。具体的成本核算流程如图1所示。

图1

	Figure Option ViewDownloadNew Window
	图1 成本核算流程图

2.2.1 收集基础资料, 确定医疗服务项目 主要收集该医院放射科2014年下半年有关经营的原始数据, 包括每个月的总收入、各项目收入、总成本和各项目成本。放射科主要数据资料包括:科室人数、职称、职责、各设备名称数量、入账价值、房屋建筑面积等。其中, 放射科医疗服务项目主要包括:各项检查所需的医师人数、洗片所需时间、平均所用时间、诊断阅片的人数等。在掌握以上数据的基础上, 征求科室人员意见, 在运用作业成本法核算放射科成本时, 确定该科医疗服务项目主要包括X线平片、X线造影、CT平扫和CT增强等4项。

2.2.2 确定资源动因, 形成资源成本库 通过分析成本数据, 结合医院业务状况, 将该医院资源成本库大致分为:人员经费、材料费、药品费、水电费、设备费和房屋费用6部分(表1)。根据所确定的资源动因, 进而将医院的资源分配到各自作业中去。具体分配方式设计如下:(1)人员经费包括干部工资, 其他工资和其他补贴, 此项按各作业实际发生数直接计入; (2)材料费包括信息耗材、普通耗材、高值耗材、消毒耗材、氧气费、医用表格、还原液和血费, 按实际耗用计入; (3)药品费即各科室实际消耗的药品支出, 同样是直接计入; (4)水电费因无法提取各科室的具体耗用情况, 所以需要分摊; (5)设备费采用按固定资产总值比例进行分摊; (6)房屋费用按照房屋面积比例进行分摊。

表1

表1

表1 医院资源及资源动因 资源库 资源动因 人员经费 工资、福利费、补贴 材料费 材料的直接消耗 药品费 药品的直接领用 水电费 房屋面积(立方米)、科室人员、千瓦时和设备功率数 设备费 各科室设备及其他固定资产总值 房屋费用 各科室房屋面积

表1 医院资源及资源动因

2.2.3 确定各作业及其作业成本动因 根据确定的作业内容, 进行相应的成本动因分析。(1)登记作业:包括预约登记和叫号分诊。放射科中各项目的登记成本是相同的, 故以登记次数为作业动因。(2)护理作业:这里的护理作业并不是严格医学意义上的护理。由于造影剂容易过敏, 使用前需皮试, 皮试到拍摄X线片前需要专业护士全程陪护。其作业动因则为所使用造影剂种类和数量。(3)检查作业:这是放射科的核心作业。由于医疗服务项目种类和数量不同, 所使用设备、材料、所需时间、工作人员数和工作时间均不同, 故该作业以医疗服务项目种类和数量为作业动因。(4)洗片作业:由于该医院放射科早已实现影像数字化, 拥有先进的大容量的PACS系统, 检查作业完毕后会自动洗片, 不同的医疗服务项目种类和数量, 决定了洗片所需的材料、时间等不同, 故其作业动因与检查作业一样为医疗服务项目种类和数量。(5)报告作业:即诊断阅片和分发报告。其作业动因为诊断医师数量和所需时间。

2.2.4 核算各医疗服务项目的成本 根据上文设计的作业成本核算流程及成本分配标准, 在各作业中心, 分别对放射科X线片、X线造影、CT平扫和CT增强四类医疗服务项目的总成本进行作业成本分配, 最后汇总得出放射科总成本汇总表。进而得到放射科在作业成本下的总成本、各项目的总成本和各作业的总成本。2014年下半年该医院放射科总成本为603.22万。其中, X光平片的总成本156.82万, X光造影的总成本66.59万, CT平扫的总成本290.33万, CT增强的总成本89.48万。每个作业的总成本如下:登记作业16.53万, 护理作业67.17万, 检查作业426.43万, 洗片作业35.73万, 报告作业57.36万。

通过对上述两种方法的实际应用结果进行比较可以看出, 由于在核算方法和核算对象都存在比较大的差异, 作业成本法与传统成本法的核算结果大相径庭。采用作业成本法核算X线平片和X线造影的成本, 分别比用传统成本法降低了20.53%和25.65%; 用作业成本法核算CT平扫和CT增强的成本, 则分别比用传统成本法提高了15.09%和28.14%。这也进一步验证了传统成本法低估了低工作量、高技术含量医疗服务项目的成本, 高估了高工作量、低技术含量医疗服务项目的成本^[3]。

医院业务量越大, 管理工作越繁琐, 成本计算越复杂, 实施作业成本法要消耗一定的人力、物力、财力, 费用较高, 刚开始实施, 所需费用可能会超过其产生的效益。医院党委首长要大力支持, 统筹协调, 作业成本法才能更好地提供真实、丰富、准确的成本信息, 发挥优化医院战略决策, 提高整体管理水平的作用。

作业成本法能否在武警部队医院成本核算中贯彻落实, 医院财务人员能否完全理解和掌握作业成本法是重要一环。首先, 可以聘请专家进行集中授课, 对作业成本法的理论及实践进行讲解, 加深财务人员对作业成本法的理解和认识。其次, 定期对财务人员进行专业知识培训, 提高业务水平, 保证财务人员对相关业务进行规范操作。最后, 建立奖惩制度, 为了提高财务人员工作积极性, 建立相应的绩效考评制度, 设立奖惩机制, 将人员的福利薪酬与考核成绩挂钩。

作业的划分是实施作业成本核算的第一步, 也是关键的一步。将每个医疗服务项目流程化为一项项具体的作业, 每项作业都是医院成本管理的一个环节, 无论缺少哪个环节, 医疗活动都难以正常开展。同时划分作业的过程有一定的主观性, 所以, 需要结合武警部队医院实际, 确定合适的划分标准, 科学地划分作业, 确保作业成本核算工作的落实。

成本动因的选择, 反映了成本控制和精确性之间的权衡。精确性过高, 必然耗费大量人力、物力资源, 大大增加成本。因此, 需要遵循充分性、重要性和成本效益性的原则下, 确定成本动因, 使成本控制和精确性达到均衡。

以作业成本法为基础建立的武警部队医院科室成本核算体系, 需要大量的信息数据支持, 同时, 还需要对搜集到的数据进行深加工, 满足医院高层管理者经营决策和日常事务管理的需要^[4]。为了在武警部队医院更好地执行该科室成本核算体系, 需要加强医院信息化建设。在具体实践中, 应坚持“ 技术连续性好、功能通用性强、操作简单易行、低成本低投入和便于推广应用” 的原则, 对辅助信息系统进行研发、推广和应用, 以解决目前部队系统功能不完善、信息不通畅、接口不配套、数据不共享等问题^[5]。